Controllo di Gestione

L’analisi delle variazioni: gli scostamenti riguardanti i costi variabili.

L’articolo che segue pone l’accento sul ruolo svolto dall’analisi delle variazioni nel sistema di controllo di gestione ed esamina un caso tipico di scostamento: il costo del fattore produttivo.
Premessa

Lo standard, nel sistema di controllo di gestione, riveste un ruolo centrale poichè rappresenta il parametro obiettivo rispetto al quale indirizzare l’attività operativa. Perché possa esercitare compiutamente tale funzione deve essere, sistematicamente, confrontato con un valore consuntivo o con uno standard formulato successivamente. Nel primo caso gli scostamenti che si originano saranno dovuti ad un’errata fissazione degli obiettivi o ad un’attività di perseguimento degli stessi più debole o più forte di quella programmata, mentre nella seconda ipotesi la causa della variazione va ricondotta ad un affinamento dell’attività di programmazione, conseguente ad una maggiore padronanza delle variabili interne od esterne. In questo senso, l’analisi delle variazioni rappresenta il mezzo attraverso il quale il controller associa, di volta in volta, agli scostamenti le relative aree decisionali di riferimento partendo dal presupposto che, sezionando l’attività aziendale, sia più facile risalire alle cause che tali scostamenti hanno determinato.

Gli scostamenti riguardanti i costi variabili

Un esempio tipico di scostamento che si misura nelle aziende di produzione riguarda il costo standard di fattore. Dal momento che il costo si ottiene dal prodotto di quantità unitaria per prezzo, si possono individuare due distinti scostamenti:

  1. Scostamento di Prezzo;
  2. Scostamento di Quantità.

Lo scostamento di prezzo si calcola nel modo seguente:

                        [(pSTD – pEFF) X qEFF] X VOLUME

Quando il prezzo effettivo (pEFF) è superiore a quello standard, la variazione è sfavorevole (segno meno) per l’azienda, in caso contrario (segno più) la variazione è favorevole. I motivi per cui si inizia da tale scostamento sono più di uno:

  1. I magazzini possono essere gestiti a valori standard, permettendo così una loro valorizzazione omogenea nelle due sezioni, con la conseguente percezione immediata dell’entità economica delle rimanenze;
  2. Si può attribuire separatamente la responsabilità a chi gestisce gli acquisti, imputando ai centri utilizzatori soltanto la variazione di quantità.

Lo scostamento di quantità, meglio noto come scostamento di efficienza, si calcola nel modo seguente:

                        [(qSTD – qEFF) X pSTD] X VOLUME

Quando la quantità effettiva (qEFF) è superiore a quella standard (segno più) si ha uno scostamento negativo (inefficienza) in caso contrario (segno meno) si ha uno scostamento positivo.

Esiste poi, un terzo scostamento che mette in luce sia una variazione di prezzo che di quantità e che definiremo scostamento misto di prezzo e quantità e che si calcola nel modo seguente:

                        (pSTD X qSTD – pEFF X qEFF) X VOLUME

In questo caso si osserva che la responsabilità per il differenziale di prezzo (moltiplicato per la quantità programmata), è da imputare al responsabile degli acquisti; mentre il differenziale tra le due quantità (moltiplicato per il prezzo standard) è da imputare al capo del centro di costo in cui il fattore produttivo viene impiegato. Incerta, invece, resta la responsabilità circa lo scostamento dato dal delta tra le quantità moltiplicato per il delta tra i prezzi come risulta dalla figura 1:

Fig.1 – Rappresentazione grafica dello scostamento misto di prezzo e quantità

Scostamento misto prezzo quantità

A tal proposito la funzione acquisti potrebbe ritenere che tale variazione sia da ascriversi ad un aumento di prezzo come conseguenza del bisogno di negoziare una quantità superiore rispetto a quella programmata a budget. La funzione di produzione, non avendo la responsabilità di gestire la variabile prezzo, vedrebbe come punitiva un’attribuzione dello scostamento di quantità valorizzato a prezzo effettivo. Per questo motivo si attribuisce la responsabilità di tale variazione alla funzione Acquisti che ha tutti gli strumenti per ricercare le cause che hanno originato tale scostamento dal momento che:

  1. La funzione Acquisti conosce bene il mercato di acquisto;
  2. La funzione Acquisti si trova in una posizione gerarchica più elevata rispetto al capo del centro di costo in cui il materiale viene impiegato e può ritenere più conveniente una responsabilizzazione più ampia della sua sfera d’azione.

In conclusione il sistema delle variazioni per poter essere efficace deve contare sulla collaborazione tra controller e responsabili di linea, i quali devono intendersi in merito al contenuto decisionale dei centri e alla scelta degli indicatori adatti a recepire l’impatto delle variabili azionate. Non ci si deve, però, illudere di individuare automaticamente le cause degli scostamenti senza effettuare interventi ulteriori. In altri termini, non si deve avere una visione meccanicistica del sistema delle variazioni, ma, una volta individuati gli scostamenti e le responsabilità in capo a ciascuna area decisionale, vanno operati gli opportuni interventi correttivi. Ci vuole, dunque, da parte del controller, oltre che una certa sensibilità al dato anche una predisposizione a fornire soluzioni atte a migliorare i processi.

BIBLIOGRAFIA:

 Bergamin M. (1991), Programmazione e Controllo in un’ottica strategica, UTET, Torino.

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